송 쌍 종
(서울시립대 세무학과 명예교수, 법학박사) 세법의 논리는 부과 징수 소멸 구제 및 처벌의 다섯 가지 모습으로 나누어 보는 것이 기본틀이다. 납세의무자에게 조세사실(소득의 발생 또는 재산의 보유)이 생기면 그에 관한 사실판단이 있어야 하며, 여기에 세법의 관계조항을 적용하여 세금을 매기는 ‘조세부과’가 이루어진다. 부과가 있으면 그 세액만큼 국고나 지방금고로 돈이 들어오는 수납이 있어야 한다. 이것이 ‘조세징수’이다. 징수가 있으면 납세의무는 소멸한다. 이는 부과나 징수를 다시 논할 수 없다는 뜻이다. 이것들이 순조롭게 진행되는 것이 보통의 조세법률관계 진행단계이다.
그렇지만 부과 및 징수가 정상으로 진행되지 않는 예가 더러 생기는 것이 경제현실이다. 과세행정청의 무리한 부과나 징수가 있을 수 있으며, 납세자의 탈세라는 소망스럽지 못한 현상도 있기 때문이다. 이 탈세에는 ‘조세처벌’이 따를 수도 있다. 반대로 부과 또는 징수에 무리함이 있다면 ‘조세구제’가 따라야 한다. 이 구제에는 부과가 있기 전에 이루어지는 사전구제가 가능하기도 하지만, 실제로는 부과나 징수의 처분이 있은 후에 이루어지는 사후구제가 대부분이다.
국세기본법 제55조 제1항을 보면 국세기본법 또는 보통의 세법에 따른 처분으로서 ‘위법 또는 부당한 처분을 받거나 필요한 처분을 받지 못함으로 인하여 권리나 이익을 침해당한 자’는 “그 처분의 취소 또는 변경을 청구하거나 필요한 처분을 청구할 수 있다”고 규정한다. 지방세기본법 제117조 제1항에도 이와 같은 내용의 규정이 있다. 여기에서 필요한 처분을 청구하는 것은 과세행정청이 마땅히 해야 할 행위를 일부러 하지 않는 ‘부작위’(不作爲)에 대처하는 방법이다. 이 예는 실제로 많지는 않다. 어쨌건 이것을 제외하면 모두 작위적인 처분의 취소 또는 변경을 구하는 사후적인 구제방법이 된다.
취소는 법률행위(의사표시로써 권리·의무의 변동 즉 득실변경의 법률효과를 가져오는 행위)에 하자(흠)가 있을 경우에 일단 발생한 법률행위의 효력을 그 행위시로 거슬러 소멸시키는 것을 말한다. 그리고 변경은 비록 소멸은 아니로되 그 효력의 내용을 바꾸어 고치는 것이므로, 넓게는 취소의 범주에 속한다(일부취소 등). 이 취소에 대응하는 것이 무효개념이다. 이 무효(無效)는 원천적으로 누구의 주장도 필요없이 그 법률상의 행위에 관하여 당사자가 의도한 효과의 전체가 원초적으로 당연히 생기지 않는 것을 말한다. 그러므로 무효는 시간의 지남과 관계없이 영원히 무효이다. 따라서 90일(국세기본법 56) 등 법이 정하는 기간이 지나기 전에 취소권을 발동하여 이미 생긴 효력을 행위시로 소급하여 소멸시켜야 하는, 시간의 제약을 받는 취소(取消)와는 본질적으로 다르다.
법이론 중에 이들 무효와 최소를 구별하는 ‘중대명백설’이 있다. 이에 따르면 과세처분의 하자가 중대하고도 명백한 경우에만 당연무효가 되는 것이며, 그 밖에는 모두 취소의 대상이라고 한다. 이는 흠이 있는 조세처분에 관하여 당연무효에 해당하는 범주가 너무 좁아진다는 얘기이다. 이러한 중대명백설은 조세의 부과 및 징수에 관하여 수정되어야 한다는 주장도 있다. 하지만 이 주장이 득세하더라도 현행법상 납세자로서는 별다른 이득이 없다. 당연무효로 판정되더라도 그 집행을 위하여 시간이 걸리는 민사소송절차를 따로 밟아야 하기 때문이다.
이같은 이유로 국세기본법이나 지방세기본법에는 무효를 내세워 다툴 수 있는 길을 아예 열어놓지 않았던 것이다. 부작위의 경우이건 작위(作爲)의 조세처분이건 간에 행정심판전치주의의 원칙에 발딛어 심사청구나 심판청구와 같은 불복절차를 반드시 거친 다음에 그 결과에 만족하지 못하는 납세자는 행정소송이라는 이름의 절차(행정법원과 고등법원을 거쳐 대법원에 이르는 3심급)를 밟는 조세쟁송을 통하여 만족을 구하는 길을 찾아야 한다는 논리이다. 이것이 이른바 ‘항고소송’(抗告訴訟)이다.
그런데 최근 이에 관하여 변화의 조짐이 보인다. 법무부가 ‘행정청의 위법한 거부처분이나 부작위에 대하여 처분을 하도록 하는 소송’인 이른바 ‘의무이행소송’(위법이나 부작위를 확인함에 그치지 않고 이행의 의무도 부여하는 판결을 구하는 소송)을 항고소송의 하나로 넣는 행정소송법의 전부개정안을 마련한 것이 그 예이다. 이 개정법률안은 금년 안으로 국회를 통과한다고 예상되는 바, 이에 따라 국세기본법이나 지방세기본법의 관계조항도 손질을 하여야 마땅하다. 왜냐하면 조세불복을 위한 소송에 행정소송법을 그대로 적용할 수는 없기 때문이다(행정심판전치주의). 이에 관한 정부 당국의 대처가 자못 궁금하다.
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