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담세능력(ability to pay tax)이 있는 개인이나 기업에 과세해야 한다는 원리는 재정학의 이론이다. 이와는 달리 조세법학의 이론에서는 이것이 있더라도 법이 규정하는 과세요건의 충족이 이루어진 대상에만 과세할 수 있다는 ‘조세법률주의’를 금과옥조로 삼는다. 그러므로 법치주의가 확립된 문명국에서는 개인이나 기업의 경우에 담세능력이 있다고 해서 무조건 과세되지 않는다. 국회 등에서 제정하는 세법의 관계규정이 있어야만 과세가 가능한 법이다. 예를 들어 과수원의 경영자나 고등채소의 재배자가 소득을 아무리 많이 올리더라도, ‘농업소득’이 소득세법상의 과세대상으로 규정되지 않은 현재에는 소득세가 과세되지 않는다.

이 점과 관련하여 국세기본법 제14조와 지방세기본법 제17조에 ‘실질과세’라는 표제의 조문을 두었다. 이것을 가리켜 흔히 ‘실질과세의 원칙’이라 한다. 앞것의  제1항과 제3항은 세금을 실제로 내야하는 납세의무자를 누구로 정할 것이냐에 관하여 겉으로 나타나는 명의자를 납세의무자로 선택할 일이 아니라 과세대상과 결합(귀속)하는 이른바 실질귀속자를 납세의무자로 정해야 한다는 내용이다. 그 제2항은 과세대상이 될 수 있는 (1)소득 (2)수익 (3)재산 (4)행위(거래 등) (5)존재사실(주민세 균등분의 경우) 등에 겉으로 어떤 명칭이 붙어있건 혹은 어떤 형식을 취했건 간에 그 실질내용이 어떠한가에 따라 과세되어야 한다는 규정이다.

이러한 실질과세의 원칙을 제대로 이해하기 위하여 미리 검토해야 할 것은 ‘기본’과 ‘원칙’이라는 두 개념이다. 먼저 기본이라는 것은 ‘사물의 가장 중요한 밑바탕’을 뜻한다. 좀더 부연하면 ‘사물이나 현상 이론 시설 따위의 기초와 근본(사물의 본바탕이 되는 것)’을 말한다. 다음으로 원칙이라는 것은 ‘여러 사물이나 일반 현상에 두루 적용되는 법칙(지켜야 할 규칙)’을 뜻한다(이상 국어사전 참조).

그렇다면 기본은 자연스러운 이치로 마땅히 존재하는 성질의 것이며, 원칙은 인위적으로 세워놓는 규범의 성질을 지니는 것이라고 말할 수 있다. 따라서 인간사회에는 으레 기본이 존재하는 것이며(물론 시대의 발전에 따라 다소 변질되기는 한다), 이러한 기본을 무너뜨리지 않는 범위에서 원칙이라는 것을 세워야만 사회질서가 바로설 수 있는 법이다. 그리고 이 원칙은 나라가 발전하는 가운데 계속하여 새로이 확립되기도 하고 수정되기도 해왔다. 이같은 맥락에서 국세기본법 등에 ‘실질과세’의 원칙규정을 두었다는 사실에 주목할 필요가 있다.

그런데 우리의 국세기본법에 해당하는 일본의 ‘국세통칙법’에는 실질과세의 규정이 없다. 독일의 경우도 일본과 마찬가지이다. 들리는 바에 따르면 일본에서 우리보다 13년 전에 국세통칙법을 제정할 당시에 실질과세의 원칙규정을 넣을 것인가에 관하여 많은 논란이 일었는데, 마침내 이에 관한 논의는 그 갈래가 너무 다양하므로 법규정으로 문장화하지 말고 이론에 맡기자는 주장이 우세하여 규정조차 하지 않게 되었다고 한다. 그런데도 우리는 일본의 법률시안에 들어있던 규정을 그대로 옮기는 방법을 택하게 되었다는 것이다.

여하간에 위 국세기본법 제14조 등은 실질과세의 본질을 규율하는 조문은 아니라고 보아야 한다. 그 본질적인 내용의 일단을 법문으로 구체화한 것에 지나지 않기 때문이다. 다시 말하면 ‘실질과세’라는 것은 원래 위에서 말한 ‘기본’에 해당하며, 현행의 국세기본법 제14조 등은 납세의무자의 선택과 과세대상의 파악에 관한 하나의 원칙을 정한 것에 지나지 않는다. 세법을 다루는 수많은 서적에서 실질과세를 설명하는 내용은 바로 이 뒷것(원칙)을 풀이하는 것이다.

그러므로 위의 기본에 해당하는 실질과세의 본질을 ‘경제적 실질’로 보아야 할 것인가 아니면 ‘법적 실질’로 볼 것인가에 관하여 우리만이 아니라 일본과 독일에서도 많은 논란이 되풀이되어 왔다고 이해된다. 이는 이론의 발전을 위하여 결코 나쁘지 않는 현상이지만, 이들 논란과 국세기본법 제14조 등의 논의는 같은 차원의 것이 아님을 주의하여야 한다.
오늘날 우리나라는 정치 경제 사회 문화 교육 등 모든 측면에서 기본을 망각하면서 원칙을 무시하는 경향이 두드러지고 있다. 이는 우리 사회의 폐습으로 자리잡을 것이 아닌가 우려되기도 한다. 이러한 폐습이 체질화되어 버린다면, 우리나라는 앞으로 진정한 선진국이 되기 어렵다고도 염려된다. 같은 맥락에서 세법을 논의함에 있어서도 기본과 원칙의 구별을 분명히하는 혜안이 필요하다고 본다.

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